Qu’est ce qu’un abus de droit fiscal ? Définition et exemples

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droit fiscal

Vous découvrirez ici les contours et les limites de l’abus de droit fiscal. Après une définition de ce type d’abus  vous en trouverez plusieurs exemples.

Edit Avril 2019, depuis notre article de 2015, des changements ont eu lieu concernant la définition de l’abus de droit fiscal, n’hésitez donc pas à consulter notre article : Quelle est la différence entre optimisation, fraude et évasion fiscale ? Qu’est ce que l’abus de droit fiscal ?

Définition de l’abus de droit fiscal

Applicable à tous les impôts et à tous actes écrits ou non écrits, l’abus de droit vise tous les actes ayant un caractère fictif ( on parle alors d’abus de droit par simulation), et ceux qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ne sont inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou de diminuer les charges fiscales qui auraient été, normalement, supportées si lesdits actes n’avaient pas été passés (on parle d’abus de droit par fraude à la loi).

Cette manière de faire est visée à l’article L 64 du Livre des Procédures Fiscales, et elle est naturellement sanctionnée par la mise en œuvre de la procédure d’abus de droit, par application des articles 1653 E du Code général des impôts, ainsi que R 64-1 et R 64-2 du Livre des Procédures Fiscales. Le litige peut être soumis à l’avis du Comité de l’abus de droit fiscal.

Cette procédure permet à l’administration fiscale de rejeter, comme ne lui étant pas opposables, tous les actes qu’elle considère comme constitutifs d’un abus de droit, et de restituer ainsi à ces derniers, leur véritable caractère (et d’en tirer toutes les conséquences fiscales).

Rapport annuel

L’article L. 64 du Livre déjà cité,  prévoit que les avis rendus par le Comité de l’abus de droit fiscal font l’objet d’un rapport annuel. Ce Comité est saisi, bon an mal an, d’une petite soixantaine d’affaires, et un peu plus de 70% de celles-ci concernent l’impôt sur le revenu.

L’abus de droit fiscal, par l’exemple

Comment l’utilisation abusive du régime « mère-fille » peut être constitutif d’un abus de droit fiscal !

Le régime fiscal des sociétés « mères et filiales », dit « mère-fille »,  accordé sur option, est défini aux articles 145, 146 et 216 du Code général des impôts.

Ce dernier article prévoit que les produits de participations ouvrant droit à l’application du régime des sociétés mères prévu à l’article 145 du même Code ne sont pas pris en compte dans le résultat imposable de la société qui perçoit ces produits, sauf une quote-part de frais et charges, égale à 5 % du montant de ces produits, crédit d’impôt compris.

Une société détenant une participation qui représente au moins 5 % du capital de la société émettrice peut opter pour l’application du régime des sociétés mères.

En outre, les titres de participation doivent être conservés pendant deux ans. Le bénéfice du régime des sociétés mères est réservé aux sociétés qui participent de manière active à la gestion de leur filiale par l’exercice du droit de vote. Ainsi dans deux affaires similaires récentes (début 2015), le Comité a conclu :

  • que sous les apparences d’une prise de participation d’une banque X dans la société F, les différents actes conclus le 27 juillet 2005 entre la banque X et les sociétés F, Y SA (la « mère ») et I dissimulaient en réalité l’octroi d’un prêt accordé par la banque à la société I garanti par la société mère Y SA ;
  • que ce montage était artificiel et qu’il avait un but exclusivement fiscal en permettant d’éviter l’imposition, de la majeure partie des sommes versées par la société F qui ne correspondent pas en réalité à des dividendes, mais à des intérêts.par l’application du régime des sociétés mères et filiales.

Le Comité a donc estimé que ce montage artificiel allait à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur lorsqu’il a instauré le régime des sociétés mères et filiales dès lors que ce régime a vocation à bénéficier aux seuls titres de participation ayant réellement cette qualification, et qu’il y avait bien eu « abus de droit ».

Considérant de plus que la banque X devait être regardée comme ayant été à l’initiative des actes constitutifs de l’abus de droit au sens du b) de l’article 1729 du code général des impôts,  il a approuvé l’ application de la majoration de 80 % (manœuvres frauduleuses).

Comment l’apport temporaire de l’usufruit des parts d’une SCI soumise à l’impôt sur le revenu à une autre société, peut se transformer en « abus de droit fiscal » !

Aux termes de l’article 238 bis K du Code précité, lorsque les droits dans les sociétés ou groupements sont détenus directement ou indirectement par l’intermédiaire d’une autre société ou d’un autre groupement de même nature, la quote-part des résultats correspondante est déterminée selon les règles applicables en matière d’impôt sur les sociétés. Il en est ainsi lorsque :

  • la société ou le groupement membre exerce une activité agricole et relève de l’impôt sur le revenu selon le régime du forfait ou, sur option, selon le régime du bénéfice réel simplifié d’imposition ;
  • la société ou le groupement membre a pour activité la gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier.

Le Comité a eu récemment (29/01/2015) à connaître d’une SCI X (soumise à l’impôt sur le revenu) au capital de 1000 €,  créée par deux frères, laquelle société, propriétaire de locaux,  les a donnés en location à une SA Y.

deux frères ont ensuite créé une société civile J, ayant pour objet la souscription, l’achat, la vente et la gestion de titres ou droits sociaux, parts d’intérêts, valeurs mobilières de toute nature, la gestion administrative, juridique, comptable, immobilière et financière de toute société dont elle détient les titres, l’acquisition, la propriété ou la copropriété, la mise en valeur et l’exploitation par bail de tout bien meuble ou immeuble, constituée, par l’apport en nature par les deux frères, de l’usufruit de leurs titres de la SCI X leur appartenant pour une durée de 12 ans.

Dès sa constitution, la Société Civile  J a opté pour l’assujettissement de ses bénéfices à l’impôt sur les sociétés selon le régime réel simplifié.

A partir de 2005, selon l’article 238 bis K du CGI, le résultat de la SCI  X a été établi selon les règles applicables en matière de bénéfices industriels et commerciaux et taxé à l’impôt sur les sociétés  au taux de 15% en application de l’article 219 b-I du même Code, au nom de la SC J, détenant la totalité de ses titres en usufruit, au lieu du taux progressif de l’impôt sur le revenu au nom de chaque associé comme l’étaient antérieurement les revenus fonciers.

Le Comité a conclu qu’en créant la société J, dépourvue de toute substance économique et ayant opté pour l’assujettissement de ses bénéfices à l’IS, à seule fin de bénéficier des dispositions de l’article 238 bis K, les associés de la SCI X ont fait une application littérale de ces dispositions contraire aux objectifs qu’en les adoptant, le législateur a entendu poursuivre, faits constitutifs d’un « abus de droit ».

Parfois (22/05/2014), un simple transfert de siège social (en l’espèce, au Luxembourg), peut suffire à conclure à un « abus de droit ».

Le Comité a estimé que c’était seulement en raison de l’entrée en vigueur le 1er janvier 2008 d’un avenant du 24 novembre 2006 à la convention franco-luxembourgeoise, qui a eu pour conséquence de rendre des plus-values imposables en France, que la SARL a modifié la date de clôture de son exercice.

Il a donc considéré que la modification de la date de clôture de l’exercice n’avait été inspirée par aucun autre motif que celui d’éluder l’impôt auquel les plus-values réalisées auraient été soumises en application de la convention franco-luxembourgeoise.

On le voit, la limite entre la légalité et le dépassement de celle-ci est ténue, et comme sur la route, un franchissement de la ligne blanche continue est vite arrivé…

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