La charge de la preuve en matière fiscale

La charge de la preuve en matière fiscale est un domaine peu évident, car si la loi fiscale en principe, la détermine, il y a des exceptions et puis le juge et la jurisprudence viennent semer le désordre et le doute parfois dans l'attribution de cette charge de la preuve.

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Charge de la preuve

Si la Loi fiscale détermine généralement à quelle partie appartient  la charge de la preuve, le juge de l’impôt peut décider de la liberté de la preuve à donner et apporter son interprétation aux textes fiscaux.

Lorsque l’administration fiscale se fonde sur une preuve obtenue irrégulièrement, le juge pourra avoir égard au caractère purement formel, ou non, de l’irrégularité invoquée, à l’incidence de l’irrégularité sur le droit ou la liberté protégés par la règle qui aura été violée, au caractère intentionnel, ou non, de l’irrégularité qui aura été commise par l’autorité, ainsi qu’à la circonstance que l’irrégularité est plus grave que l’infraction qu’elle prouve (imputable au contribuable).

Par ailleurs, si de son côté, la Cours de Justice de l’Union Européenne (CJUE) valide le principe d’acceptabilité d’une preuve apportée par l’administration fiscale de façon irrégulière, ce n’est qu’à condition que l’ utilisation des informations concernées respectent toutes les garanties prescrites par la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne correspondant aux droits consacrés par la Convention européenne des droits de l’homme, rejoignant en cela la Cour de Cassation et son arrêt « Antigone » du 22 mai 2015.

Cependant dans un arrêt du 13 juin 2017 qui semble relancer  le « débat », la Cour Administrative d’Appel de Marseille (CAA) a jugé que « des pièces obtenues illégalement » ne peuvent pas servir de preuves.

La loi fiscale détermine à qui incombe la charge de la preuve

Cette dernière dépend du type de procédure d’imposition mise en œuvre. Ainsi :

  • l’impôt a été établi conformément à la déclaration du contribuable. Si celui-ci entend le contester, il supporte la charge de la preuve ;
  • l’imposition a été établie à la suite d’une procédure de redressement contradictoire (articles L 55 à L 61 du Livre des procédures fiscales (LPF) : deux possibilités :
    • soit le contribuable n’a pas manifeste son désaccord dans le délai de réponse à la proposition de rectification (30 jours éventuellement prorogés sur demande, de 30 jours supplémentaires) : si ultérieurement il conteste, il conserve la charge de la preuve devant le juge ;
    • soit l’imposition a été établie malgré le désaccord du contribuable : la preuve est alors à la charge de l’administration fiscale. L’avis de la commission départementale des impôts directs ne joue pratiquement plus aucun rôle dans la charge de la preuve depuis l’entrée en vigueur de la loi de finances pour 1987.
  • l’imposition a été déterminée d’office : il appartient toujours a l’administration de faire la preuve de la régularité du recours à cette procédure, mais c’est au contribuable « redressé  d’office » qu’appartient d’apporter la preuve du caractère exagéré de l’imposition ;
  • si le contribuable vérifié n’est pas en mesure de produire une comptabilité en bonne et due forme ou des documents en tenant lieu, il  assume lui-même la charge de la preuve ;
  • quelle que soit la procédure suivie par l’administration fiscale, c’est à elle qu’incombe toujours la charge de la preuve lorsqu’elle entend établir l’existence d’une « activité » (professionnelle, commerciale,..) non-déclarée ;
  • Si intervient une contestation sur les pénalités, la charge de la preuve de la mauvaise foi (« manquements délibérés ») ou des manoeuvres frauduleuses, est à l’administration fiscale.

Il existe cependant dans le code général des impôts (CGI), des dispositions attribuant une « présomption » pénalisant d’avance certains contribuables, et leur attribuant donc d’office la charge de la preuve. Ainsi :

  • le commerçant devra justifier des frais généraux qu’il a déduits (CGI, article 39-5) ;
  • les articles 109 et suivants du même code sont défavorables à certains contribuables comme des dirigeants de sociétés, pour lesquels il existera une « présomption » de distribution de sommes « redressées », con tre lesquelles les contribuables concernés devront apporter la preuve contraire.

Mais la charge de la preuve n’est en fait pas si simplement répartie, et c’est tantôt l’administration fiscale, tantôt le contribuable ou redevable de l’impôt. Le juge et la jurisprudence font en effet pencher la balance de cette charge entre administration et administrés.

L’influence de la jurisprudence sur la charge de la preuve

jugementLe poids de la preuve n’est pas définitivement attribué à l’une ou l’autre des parties, la jurisprudence se révélant plutôt « libérale » en la matière, et davantage liée à des considérations de « bon sens », par appréciation pragmatique des circonstances propres à chaque affaire.

Cela se remarque même lorsque la position de l’administration fiscale repose sur des preuves qu’elle a obtenues de manière « irrégulière ».

Ainsi par sa jurisprudence « Antigone » en date du 22 mai 2015, la Cour de Cassation considère qu’il n’y aurait pas une sanction « automatique » venant frapper de nullité des poursuites en présence d’une preuve irrégulièrement recueillie, bien qu’elle n’en ait pas pour autant supprimé le principe selon lequel les preuves ne peuvent être recueillies au bénéfice de moyens qui seraient illégaux ou déloyaux, préférant accentuer le pouvoir du juge sur l’appréciation du caractère probant de ces preuves.

Ainsi dans une espèce, la Cour de cassation a estimé que rien n’empêchait l’administration fiscale, dans sa lutte contre la fraude à la TVA, d’utiliser, afin de fonder un redressement fiscal, des informations issues d’une enquête pénale en cours, dont l’assujetti n’aurait par hypothèse pas connaissance.

La Cour a cependant ajouté que cette utilisation n’est admise que pour autant que ces informations respectent toutes les garanties prescrites par la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne correspondant aux droits consacrés par la Convention européenne des droits de l’homme.

Ce que dit de la preuve en matière fiscale,  la CJUE

justice europeénneLa Cour de Justice européenne juge pour sa part que la preuve alléguée devra être écartée dans le cadre d’une procédure nationale lorsqu’elle aura été obtenue par l’administration fiscale d’une manière qui n’est pas prévue par la loi, et que son utilisation porte atteinte aux droits de la défense du contribuable, ou un autre droit garanti par la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne.

A contrario, on pourrait penser, sans que ça soit certain,  que la CJUE n’est pas contre le principe de la validation d’une preuve obtenue illégalement dès lors que son utilisation ne porterait pas atteinte aux droits de la défense du contribuable garantis par la Charte des droits fondamentaux de l’Union Européenne.

La CAA de Marseille « relance » le débat

source : site de la CAA de Marseille
Source: site de la CCA de Marseille

Par son arrêt du 13 juin 2017 n ° 13MA01677, la Cour Administrative d’Appel de Marseille a prononcé la décharge d’une imposition établie à partir d’informations recueillies de façon illégale par les services fiscaux, déclarant « eu égard aux exigences découlant de l’article 16 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789, l’administration fiscale ne saurait se prévaloir, pour établir une imposition, de pièces ou documents obtenus par une autorité administrative ou judiciaire dans des conditions déclarées ultérieurement illégales par le juge ».

On le voit, la preuve en matière fiscale n’est pas toujours une « science exacte », et il est parfois même difficile de comprendre qui, de l’administration ou de l’administré, a cette charge de la preuve.

Mise à jour septembre 2018 : Nous venons de publier un nouvel article relatif à la preuve en matière fiscale. Vous verrez qu’il est parfois impossible pour le contribuable de prouver au fisc !

3 COMMENTAIRES

  1. Bonjour,
    En règle générale, la charge de la preuve est au demandeur.
    La charge de la preuve est renversée cependant dans certains cas, voir par exemple le code général des impôts art 751.
    Ensuite il faut distinguer deux problèmes : la charge de la preuve (qui doit prouver) et les moyens de preuve admissibles.

  2. Je vous invite à lire (ou relire) mon article ci-dessus : la charge de la preuve est déterminée par la loi et seuls les juges (juges de l’impôt en France ; juridictions européennes) peuvent décider de la liberté de la preuve à donner et apporter leur interprétation aux textes fiscaux. Il n’existe pas “de règle générale, selon laquelle la charge de la preuve serait au demandeur”, comme vous l’indiquez.

    Vous citez un article du CGI, le n° 751, qui est une parmi de multiples “exceptions qui confirment la règle”, et qui traite d’un cas vraiment particulier, lequel dispose que : “est réputé, au point de vue fiscal, faire partie jusqu’à preuve contraire, de la succession de l’usufruitier toute valeur mobilière, tout bien meuble ou immeuble, appartenant pour l’usufruit au défunt et, pour la nue-propriété à l’un des présomptifs héritiers ou leyrs descendants, même exclu par testament, etc, etc (…)”.

    Le but des articles comme celui que vous commentez n’est pas de réciter TOUT le code général des impôts, car des “exceptions à la règle” du type de celle que vous mentionnez sont légion !

    Le but est de rappeler ou de citer les “grands principes”, d’abord ceux du droit fiscal, régi par la ou les loi(s) et le CGI, ensuite par la ou les jurisprudences, puis de toutes les juridictions, nationales d’abord, européennes ensuite.

    Enfin vous écrivez dans votre commentaire : ”

    “Ensuite il faut distinguer deux problèmes : la charge de la preuve (qui doit prouver) et les moyens de preuve admissibles.”

    Vous aurez sans doute remarqué qu’il n’y a pas place ici, dans le cadre de ce type d’article, par nature limité en taille (nombre de mots, ou de caractères si vous préférez), pour aborder toutes les facettes d’un tel sujet.

    Il est certain que la question des “moyens de preuve” admissibles est également intéressante à soulever, mais sans doute dans le cadre d’un autre article ; vous aurez sans doute ainsi remarqué que celui que vous avez commenté titre, et aborde, “la charge de la preuve en matière fiscale”, et uniquement cela.

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