Droit de reprise du fisc en matière d’impôt sur le revenu

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Droit de reprise du Fisc

L’administration fiscale ne peut pas exercer son « droit de reprise » en matière d’impôt sur le revenu indéfiniment ni sur n’importe quelle période ou année. Elle doit en effet respecter la loi qui lui impose un « délai général », ainsi que certains « délais spéciaux », en fonction des circonstances rencontrées et des procédures suivies.

Si le « délai général » de reprise est de trois ans – ce qui correspond au délai de prescription visé à l’article L 169 du Livre des Procédures Fiscales (LPF) – il peut être étendu dans certains cas.

Délai général de reprise

Comme il vient d’être énoncé, et dans la grande majorité des cas, l’administration possède jusqu’au 31 décembre de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due, pour exercer son « droit de reprise », en clair : les trois années (pleines) précédent l’année en-cours. Exemple en 2018 : années vérifiables : 2017, 2016 et 2015.

Une exception cependant, pour une année elle aussi exceptionnelle : 2019, qui a vu passer le paiement de l’impôt sur le revenu par le « prélèvement à la source » au 1er janvier, bien que les revenus de 2018 doivent tout de même faire l’objet d’une déclaration et imposition, cette dernière étant aussitôt annulée par le CIMR – crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement. L’année 2018 se traduisant donc (sauf de rares exceptions) par une « année blanche » fiscalement, la durée de reprise visée à l’article L 169 du LPF a été exceptionnellement rallongée d’une année, ce qui fait donc quatre ans.

Des délais spéciaux

Par dérogation au délai « général » précité, il existe plusieurs « délais spéciaux » qui, pour les besoins du présent article, se limiteront à l’impôt sur le revenu.

En cas d’activités occultes

Quand un contribuable exerce une activité « occulte », le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la dixième année suivant celle  au titre de laquelle l’imposition est due en matière d’impôt sur le revenu  conformément aux deuxième et troisième alinéas de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales (LPF) ;

Cette disposition a été instaurée afin de permettre à l’administration de disposer d’un moyen de lutter plus efficacement contre les activités clandestines difficiles à identifier et dont elle est dans l’ignorance.

La loi prévoit deux conditions cumulatives  pour que le délai de reprise de dix ans puisse être mis en œuvre :

1) Le contribuable n’a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, ou il s’est livré à une activité illicite

Mais si le contribuable a effectué la déclaration auprès d’un centre de formalités des entreprises  différent de celui dont il relevait (incompétent territorialement), le délai spécial ne s’applique bien sûr pas (droit à l’erreur).

Il en est de même si un contribuable a déclaré un établissement principal et souscrit les déclarations fiscales correspondantes, tout en ayant omis de déclarer un établissement secondaire se livrant à la même activité. en effet en pareil cas, l’activité exercée n’est pas occulte puisque l’établissement principal donne lieu à une déclaration fiscale. La situation s’analyse alors en une « insuffisance » de déclaration.

2) Le contribuable n’a pas souscrit de déclaration fiscale dans les délais légaux au titre de son activité

L’absence de déclaration fiscale dans les délais légaux est la seconde condition requise pour opposer valablement au contribuable le délai spécial de reprise de dix ans, qu’il s’agisse aussi bien d’absence de déclaration, de dépôt tardif de celle-ci, ou de son dépôt mais après réception d’une « mise en demeure » (de souscrire la déclaration).

Par ailleurs, l’article L 68 2ème alinéa du Livre des Procédures Fiscales (LPF) permet la mise en œuvre de  la procédure d’imposition d’office sans envoi préalable de « mise en demeure » lorsque le contribuable ne s’est pas fait connaître d’un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce ou s’il s’est livré à une activité illicite.

Activités concernées par les activités occultes

Seules sont concernées les activités illicites et les activités soumises à déclaration auprès des centres de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce, ce qui exclut  les activités salariées. Les activités occultes sont notamment :

  • celles exercées de manière clandestine, licites ou illicites (p.e.: trafics de stupéfiants, proxénétisme, détournement de fonds, etc.) ;
  • divers profits, qui résultent d’une activité habituelle ou occasionnelle.
  • une activité exercée par le contribuable sous-couvert d’un « prête-nom » ou d’une « société fictive » ou « écran » ;
  • une activité exercée en France par une société étrangère par l’entremise d’un bureau de représentation, d’un bureau de liaison ou d’une structure masquant l’exercice de l’activité.

Impôts concernés par l’activité occulte

Avec l’article L. 169 du LPF, le législateur vise expressément l’impôt sur le revenu (mais les seules catégories de revenus relevant d’une activité professionnelle)

Sont notamment exclus du délai de dix ans :

  • la retenue à la source sur les revenus de capitaux mobiliers ;
  • le prélèvement sur les produits de placement à revenu fixe ;
  • tous les prélèvements ou taxes qui tiennent lieu de l’impôt sur le revenu  tels qu’ils sont visés à l’article L. 169 A du LPF.

Mise en œuvre du délai spécial de 10 ans

Pour l’application du deuxième alinéa de l’article L. 169 du LPF, la réalisation de la condition relative à la démarche à effectuer obligatoirement auprès du centre de formalités des entreprises ou du tribunal de commerce s’apprécie à la « date du fait générateur de l’impôt ». Concernant les obligations déclaratives, il convient de se placer à la date limite de dépôt des déclarations en cause.

Les deux critères cumulatifs vus précédemment, qui caractérisent l’activité « occulte » (absence de déclaration d’activité à la date du fait générateur de l’impôt ou activité illicite, et absence de dépôt des déclarations dans les délais prescrits) s’apprécient exactement de la même manière pour la mise en œuvre de la procédure de taxation d’office prévue à l’article L 68 3° du LPF.

Mesure de tempérament

Afin de favoriser la « réinsertion dans la légalité » des contribuables exerçant une activité clandestine, la loi a prévu  de ne pas opposer au contribuable le délai de dix ans lorsque trois conditions sont cumulativement remplies :

– le contribuable a régularisé spontanément sa situation auprès du centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce entre l’année du fait générateur de l’impôt et le moment où l’administration engage la procédure de contrôle ;

– il a rempli l’intégralité de ses obligations fiscales déclaratives depuis lors, dans les délais, et sans que l’administration n’ait eu à intervenir par l’envoi de « mises en demeure » ;

– le contrôle exercé sur la période comprise dans le délai normal de reprise n’a donné lieu qu’à des rehaussements pour lesquels la bonne foi a été intégralement reconnue.

A défaut d’une seule de ces trois conditions,  le droit de reprise sur un délai de dix ans est mis en œuvre.

Cette « mesure de tempérament » ne peut concerner que les périodes excédant le délai normal de reprise et entrant dans le champ d’application du délai de dix ans, et elle reste sans influence sur l’exercice du droit de reprise dans le délai normal, même si la « régularisation » est intervenue au cours de cette période.

Procédures de contrôle applicables

La procédure de contrôle la mieux adaptée et la plus souvent suivie est la vérification de comptabilité, bien que le « contrôle sur pièces » (« du bureau ») ne soit pas à exclure dès lors que les défaillances du contribuable sont suffisamment établies, connues et déterminées avec suffisamment de précision.

En revanche, la procédure de vérification de l’ensemble de la situation fiscale personnelle d’un contribuable (ESFP),  procédure longue de vérification personnelle qui ne concerne que le revenu global, ne peut jamais donner lieu à la mise en œuvre du délai de dix ans, sauf si un ESFP permet la révélation de revenus d’une activité « occulte » rattachable à une « catégorie de revenus donnée » et étant soumise à une obligation déclarative auprès d’un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce, et que la déclaration (BIC, BA, BNC) n’a pas été souscrite, ni l’activité inscrite auprès du centre de formalités ou du greffe du tribunal de commerce.

Dans une telle situation en effet, le droit de reprise étendu à dix années peut être mis en œuvre pour le contrôle de cette activité, sauf  toutefois si un précédent ESFP s’est conclu par une rectification des bases d’imposition : en vertu de l’article L 50 du LPF, l’administration fiscale ne peut dans ce cas rehausser ces bases d’imposition qu’en établissant le caractère erroné, incomplet ou inexact des éléments qui avaient été fournis par le contribuable au cours de cet ESFP (principe d’interdiction de revenir par un ESFP sur une même période et un même impôt).

Procédure de rectification d’office et motivation

En application des articles L 66, L 68 et L 73 du LPF, les rehaussements sont notifiés dans le cadre d’une procédure d’office qui n’a pas à être précédée de l’envoi d’une « mise en demeure ».

La proposition de rectification doit exposer les motifs permettant de considérer que le contribuable s’est livré à une activité « occulte » qui justifie l’application de la procédure d’office. Le contribuable peut bien entendu contester le principe de son assujettissement à l’impôt.

Sanctions applicables

La qualification d’activité occulte donne lieu à l’application de la majoration de 80 % prévue à l’article 1728 c du CGI.

Délai spécial lorsque l’administration a dressé un procès-verbal de « flagrance fiscale »

Quand l’administration fiscale a dressé un « procès-verbal de flagrance fiscale », son droit de reprise s’exerce jusqu’à la fin de la dixième année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due en matière d’impôt sur le revenu.

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