Quelles sont les sanctions fiscales (pénalités) pour la “mauvaise foi” d’un contribuable ?

Les « manquements délibérés » (ex- « mauvaise foi ») des contribuables, doivent-ils être estimés à la mesure de la proportion des omissions ou inexactitudes commises ?

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sanctions

Le contrôle de l’impôt est assorti, nous le savons, de sanctions. En la matière, on distingue essentiellement deux sortes de sanctions :

  • les sanctions pénales : elles conduisent à des peines correctionnelles et relèvent des tribunaux de l’ordre judiciaire, pour des faits particulièrement graves (fraude fiscale par exemple) ;
  • les sanctions fiscales répressives : elles viennent grever les rappels de droits éludés, lorsque la bonne foi du contribuable n’est pas retenue (on parle alors de « manquements délibérés ») ou lorsque l’administration considère que les rehaussements sont la conséquence de « manœuvres frauduleuses », ou encore « d’abus de droit ». Ces sanctions fiscales « répressives » possèdent le caractère de punition.

Il peut être intéressant à ce stade de rappeler que, s’appuyant sur l’article 6 de la Convention européenne des droits de l’homme relatif aux droits de la défense, un juge a le pouvoir de se prononcer sur le principe et sur le montant de toute sanction ayant le caractère d’une punition (en ce sens, Cour de Cassation, com. du 22/02/2000 n° 97-17.822, RJF 5/2000 n° 737) ; cependant ni le Conseil d’Etat, ni la Cour européenne des Droits de l’Homme, ne reconnaissent au juge le pouvoir de se prononcer sur une quelconque modération de la sanction (C.E. requête n° 195 664, 8/07/1998 ; C.E.D.H., affaire n° 68/1997/852/1059 du 23/09/1998, RJF 11/1998 n° 1384).

Rappel de la loi en matière d’infractions fiscales

Selon les dispositions de l’article 1729 du Code général des impôts,  « les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de :

  • 40 % en cas de manquement délibéré ;
  • 80 % en cas d’abus de droit au sens de l’article L 64 du Livre des Procédures Fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu’il n’est pas établi que le contribuable a eu l’initiative principale du ou des actes constitutifs de l’abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire ;
  • 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d’une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d’application de l’article 792 bis ».

S’agissant de la charge de la preuve, la loi opère un retournement de celle-ci, l’attribuant à l’administration fiscale, sur le principe que les omissions ou inexactitudes que peuvent commettre les contribuables dans leur déclaration ne peuvent être que présumées involontaires. Il incombe donc, dans le cas où il est fait application des pénalités visées à l’article 1729 du même Code, aux services fiscaux d’établir le caractère délibéré de l’omission ou de l’inexactitude, l’administration fiscale précisant que,  « s’agissant de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, il appartient au service de réunir tous éléments d’information ou d’appréciation utiles en vue d’établir que le contribuable ne pouvait pas ignorer les insuffisances, inexactitudes ou omissions qui lui sont reprochées et que l’infraction a donc été commise sciemment ». Il en est de même pour un « abus de droit », ou pour des « manœuvres frauduleuses », « le caractère délibéré du manquement résultant de l’ensemble des éléments de fait de nature à établir que les erreurs, inexactitudes ou omissions commises par le contribuable n’ont pu l’être de bonne foi. Il s’apprécie donc en fonction des circonstances propres à chaque affaire ».

Chaque fois que les services fiscaux  démontrent que l’intéressé a nécessairement eu connaissance des faits ou des situations qui motivent les rehaussements, le « manquement délibéré » est suffisamment établi, puisqu’il y a eu l’accomplissement conscient d’une infraction. Pour les « manœuvres frauduleuses », elles sont établies dès lors qu’elles  résultent  d’actes conscients et volontaires destinés à donner l’apparence de la sincérité à des déclarations en réalité inexactes de leurs auteurs et impliquant l’intention d’éluder tout ou partie de l’impôt.

Le positionnement du conseil d’état

Jusqu’alors, la Haute Assemblée, dans ses considérants et arrêts, sur la question de la « mauvaise foi » appelée maintenant « manquement délibéré », se gardait bien d’établir un chiffrage, de fixer une barrière, se limitant à rappeler que le fait d’éluder sciemment l’impôt valait à son auteur les sanctions ad hoc.

Or, dans un arrêt du 15 octobre 2015 (requête n° 367 426), statuant sur l’application des pénalités visées à l’article 1729 dudit Code, le Conseil d’Etat a jugé qu’en omettant de déclarer 60% de ses recettes fiscales, une société ne pouvait ignorer qu’elle avait méconnu son obligation de comptabiliser toutes ses recettes, et qu’elle avait encouru, à juste titre, l’application des majorations de 40% pour « manquements délibérés ».

Il sera intéressant de suivre l’évolution de cette jurisprudence, car à n’en pas douter, et bien qu’il s’agisse d’un avis isolé, la proportion d’omission des recettes de 60% risque à l’avenir de devenir, en défense devant le juge de l’impôt, une « norme », et l’administration fiscale qui entendra appliquer les majorations de 40% tandis que les omissions de recettes seront inférieures, voire largement inférieures à ces 60% de chiffre d’affaires, risquera in fine de se voir opposer devant le juge, un recours en annulation sur le fondement de l’article 6 de la Convention européenne précitée, et sur celui de l’arrêt n° 367 426 du 15 octobre 2015 du Conseil d’Etat.

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