Dans le domaine fiscal français, certaines situations spécifiques peuvent empêcher les contribuables d’engager un nouveau débat avec l’administration fiscale ou de rendre certaines communications inopposables à cette dernière.
Ces situations concernent notamment les courriers non motivés de l’administration, les recours hiérarchiques après une vérification fiscale, et l’autorité de la chose jugée. Des décisions récentes des juridictions administratives illustrent ces principes.
Le défaut de réponse après réexamen d’une demande de rescrit vaut confirmation du rescrit initial
Le défaut de réponse de l’administration à l’issue du second examen d’une demande de rescrit fait naître une décision implicite de confirmation de la prise de position initiale susceptible d’être contestée par la voie d’un recours pour excès de pouvoir.
Le silence gardé par l’administration à l’expiration du délai de trois mois prévus par l’article L 80 CB du Livre des procédures fiscales (LPF) sur la demande de second examen d’une demande de rescrit déposée au titre de l’article L 80 B, 1° du même Livre fait naître une décision implicite de confirmation de sa prise de position initiale. Cette décision peut être contestée par la voie d’un recours pour excès de pouvoir lorsqu’elle risque d’entraîner des effets non fiscaux notables.
Un courrier non motivé renonçant à des rectifications est inopposable à l’administration
L’administration ne prend pas formellement position lorsqu’elle adresse au contribuable un courrier non motivé dans lequel elle renonce aux rectifications proposées (en ce sens : CE 14-10-2024 n° 489578, 489579 et 489580).
Un courrier par lequel l’administration fiscale indique à la contribuable qu’elle a pris connaissance de ses observations et qu’elle renonce à donner suite à la proposition de rectification qu’elle lui avait notifiée ne constitue pas une prise de position formelle sur la situation de fait de celle-ci, invocable sur le fondement de l’article L 80 B du LPF, et est donc inopposable à l’administration.
Le recours hiérarchique après la vérification n’ouvre pas un nouveau débat
Le recours hiérarchique permet au contribuable, après une procédure de rectification contradictoire, de saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur pour contester les rectifications envisagées. Cependant, ce recours n’ouvre pas droit à un nouveau débat oral et contradictoire similaire à celui mené lors de la vérification initiale. Il s’agit plutôt d’une garantie procédurale offerte au contribuable pour assurer un réexamen des points litigieux avant la mise en recouvrement.
Dans le cadre du recours hiérarchique qui lui est ouvert après la réponse de l’administration à ses observations, le contribuable ne peut pas demander, pour la première fois, à bénéficier d’un dispositif autre que celui débattu avec le vérificateur (en ce sens : CE 23-10-2024 n° 469431).
En application de la charte du contribuable vérifié, le contribuable qui fait l’objet d’une procédure de rectification contradictoire peut, après la réponse de l’administration à ses observations sur la proposition de rectification, saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur, puis l’interlocuteur spécialement désigné, des divergences subsistant sur le bien-fondé des rectifications envisagées.
Après avoir rappelé que ce recours ne permet pas au contribuable de poursuivre avec ces agents un dialogue contradictoire de même nature que celui qui s’est achevé avec la réponse à ses observations, le Conseil d’État juge que l’intéressé ne peut donc pas, dans le cadre du recours hiérarchique, demander pour la première fois à bénéficier d’un dispositif fondé sur d’autres dispositions législatives que celles qui étaient en débat devant le vérificateur.
Ainsi le contribuable ne peut pas, à ce stade, demander à bénéficier du crédit d’impôt innovation alors que, au cours du contrôle et dans ses observations sur la proposition de rectification, il s’était limité à contester la remise en cause du crédit d’impôt recherche.
Réciproquement, les réponses apportées par le supérieur hiérarchique ou l’interlocuteur ne peuvent être regardées comme constituant un changement de la base légale du redressement, qui impliquerait une nouvelle proposition de rectification et un nouveau délai de réponse ((CE 16-11-2022 n° 462278).
Autorité de la chose jugée et inopposabilité des faits constatés
L’autorité de la chose jugée signifie que les faits constatés par une juridiction pénale s’imposent au juge de l’impôt. Ainsi, un contribuable ne peut pas contester devant le juge fiscal l’exactitude des faits déjà établis par une décision pénale définitive. Cette règle vise à garantir la cohérence et la stabilité des décisions judiciaires en évitant des remises en cause successives des mêmes faits.
Opposabilité de la doctrine administrative
Les contribuables peuvent se prévaloir de la doctrine administrative publiée pour contester une imposition. Cependant, cette doctrine doit être claire et précise pour être opposable à l’administration. Une doctrine ambiguë ou sujette à interprétation ne peut être invoquée par le contribuable pour échapper à une imposition.
Prescription et sécurité juridique
Le principe de sécurité juridique s’oppose à la remise en cause de situations consolidées par l’effet du temps. Ainsi, la prescription participe de la protection des situations acquises. Le Conseil d’État a jugé que le pouvoir réglementaire ne saurait instituer un droit de reprise excluant tout délai de prescription sans méconnaître le principe de sécurité juridique.
Conclusion
Ces exemples rappellent les cas dans lesquels la situation de fait, la demande du contribuable ou une lettre non motivée de l’administration fiscale n’ouvrent pas droit à un nouveau débat ou sont inopposables à l’administration fiscale.
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Didier Brochon
Rédacteur Expert en Fiscalité
