En droit fiscal français, la notion de manquement délibéré occupe une place centrale dans la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales. Elle se matérialise principalement par l’application d’une majoration de 40% des droits rappelés lorsqu’un contribuable est reconnu coupable d’omissions ou d’inexactitudes volontaires dans ses déclarations.
Cette sanction, prévue à l’article 1729 A du code général des impôts (CGI), constitue l’une des plus lourdes auxquelles un contribuable peut être exposé.
Toutefois, l’administration fiscale ne peut pas appliquer cette majoration sans justification : la loi, la doctrine administrative et la jurisprudence imposent un encadrement strict, notamment à travers l’article L. 195 A du Livre des procédures fiscales (LPF), qui met à sa charge la preuve du caractère intentionnel.
De nombreuses décisions récentes des tribunaux administratifs, des cours administratives d’appel et du Conseil d’État, dont l’arrêt du 14 janvier 2025 (n° 495811), précisent les contours de cette notion.
Le lecteur trouvera ici une analyse complète de ce que sont les manquements délibérés, en s’appuyant sur les textes légaux, la jurisprudence et la pratique.
Définition et fondements légaux du manquement délibéré
Base légale dans le CGI et le Livre des procédures fiscales (LPF)
La sanction de 40 % pour manquement délibéré repose sur l’article 1729 A du CGI. Elle s’applique en cas « d’insuffisance, inexactitude ou omission » commise sciemment par le contribuable, c’est-à-dire dans l’intention de dissimuler une partie de sa base imposable.
L’article L. 195 A du LPF précise qu’en cas de contestation, il incombe à l’administration fiscale de démontrer non seulement l’existence du manquement (élément matériel), mais aussi l’intention frauduleuse (élément intentionnel).
Cette règle de procédure vise à garantir la proportionnalité des sanctions fiscales.
Doctrine administrative et présomption d’erreur
La doctrine du BOFiP (BOI-CF-INF-10-20-20) rappelle que les erreurs déclaratives sont présumées involontaires. La pénalité ne peut donc être appliquée que si l’administration établit que le contribuable ne pouvait ignorer les anomalies constatées.
Cela implique un faisceau d’indices précis, concordants et et circonstanciés, tels que la profession du contribuable, l’importance des montants en jeu ou la répétition d’irrégularités déjà relevées.
Conditions cumulatives : élément matériel et élément intentionnel
L’élément matériel
Il s’agit de toute omission, insuffisance ou inexactitude dans les déclarations fiscales.
Par définition, un redressement fiscal révèle déjà un élément matériel. Toutefois, ce critère ne suffit pas à lui seul à justifier l’application d’une majoration pour manquement délibéré.
L’élément intentionnel
L’intention de frauder constitue le cœur de la qualification de manquement délibéré. Le contribuable doit avoir eu conscience de l’irrégularité et avoir agi pour en tirer un avantage fiscal.
La jurisprudence illustre cette exigence :
- La répétition d’anomalies lors de plusieurs exercices contrôlés est un indice fort d’intentionnalité (CE, 26 mai 2010 ; CE, 16 février 2018).
- A l’inverse, un simple désaccord d’interprétation ne suffit pas à caractériser la volonté d’éluder l’impôt (CAA Nancy, 3 décembre 2020 ; CE, 13 juillet 2022).
- Enfin, la preuve de l’intention doit être rapportée au moment du dépôt de la déclaration, et non lors du contrôle fiscal (CE, 11 février 2021, n° 432960).
Charge de la preuve et procédure
Responsabilité du contribuable et rôle de l’expert-comptable
Un contribuable ne peut se décharger de sa responsabilité sur son expert-comptable. Le Conseil d’État l’a rappelé à plusieurs reprises : même si l’erreur provient du professionnel, le contribuable reste redevable dès lors qu’il ne pouvait ignorer les omissions (CE, 5 décembre 2005).
Dans un arrêt du 7 mai 2024 (CAA Versailles, n° 22VE01088), confirmé par le Conseil d’État le 14 janvier 2025 (n° 495811), la cour a jugé qu’une présidente de SAS et des gérants de société civile ne pouvaient ignorer l’importance des sommes occultées. Le fait de se retrancher derrière leur expert-comptable a été jugé inopérant.
Encadrement procédural
Outre les articles 1729 A du CGI et L. 195 A du LPF, l’article L. 80 E du LPF impose la validation de la majoration par un supérieur hiérarchique de l’administration. L’absence de cette validation constitue un vice de procédure, qui fait tomber celle-ci.
Jurisprudence récente et enseignements pratiques
Importance des omissions multiples et de la qualité du contribuable
L’arrêt de la CAA Versailles du 7 mai 2024 illustre parfaitement l’appréciation du caractère délibéré.
Les juges ont retenu la qualité du contribuable (dirigeants sociaux, associés, gérants) et l’ampleur des omissions sur trois exercices consécutifs pour confirmer l’intention frauduleuse.
Décision phare du Conseil d’État – 14 janvier 2025 (n° 495811)
Dans cette décision, le Conseil d’État a renforcé l’exigence probatoire de l’administration.
Il a rappelé que la caractérisation du manquement délibéré suppose un faisceau d’indices précis, cohérents et circonstanciés. La simple importance des montants redressés ou la répétition d’erreurs ne suffisent pas en soi.
Cette décision constitue un tournant majeur en imposant à l’administration fiscale une rigueur accrue, ce qui protège les contribuables contre une application trop large de la sanction de 40 %.
Critères confirmés par les juridictions
- La profession du contribuable (exemple : expert-comptable ou dirigeant social) peut constituer un indice, sans être déterminant seul.
- Le comportement du contribuable pendant le contrôle ne peut pas justifier la sanction ; seule la situation au moment de la déclaration compte.
- L’importance des redressements peut renforcer la présomption d’intention, mais doit être corroborée par d’autres éléments factuels.
Conclusion
Le régime des manquements délibérés en droit fiscal illustre l’équilibre entre la sévérité de la répression et la protection des droits du contribuable. La sanction de 40 % prévue à l’article 1729 A du CGI ne peut s’appliquer que si deux conditions cumulatives sont réunies : un élément matériel (omission ou insuffisance) et un élément intentionnel (volonté consciente, délibérée, d’éluder l’impôt).
La charge de la preuve repose intégralement sur l’administration fiscale, conformément à l’article L. 195 A du LPF. La jurisprudence, notamment l’arrêt du 14 janvier 2025 (n° 495811), impose une exigence de précision et de cohérence, interdisant toute sanction fondée sur de simples suppositions ou sur le comportement postérieur du contribuable.
En pratique, le contribuable doit rester attentif à la justification apportée par l’administration fiscale dès l’avis de rectification. De son côté, cette dernière doit démontrer, de manière factuelle et circonstanciée, que les anomalies déclaratives résultent d’une volonté consciente d’éluder l’impôt.
Ainsi, loin d’être une sanction automatique, la majoration de 40 % pour manquement délibéré est strictement encadrée par la loi, la doctrine et une jurisprudence exigeante, qui garantit à la fois la lutte contre la fraude fiscale et la protection des contribuables de bonne foi.
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Didier Brochon
Rédacteur Expert en Fiscalité
