L’administration fiscale a publié fin 2024 ses commentaires concernant une nouvelle disposition visant à supprimer la possibilité de déduire de l’actif successoral les sommes d’argent démembrées. La loi de finances pour 2024 a créé un nouvel article du Code général des impôts (CGI), l’article 774 bis, qui encadre et limite le quasi-usufruit de sommes d’argent permettant de réduire les droits de succession, et qui dispose que « ne sont pas déductibles de l’actif successoral les dettes de restitution exigibles qui portent sur une somme d’argent dont le défunt s’était réservé l’usufruit ».
Quelle est la légalité de ce nouvel article du CGI, dans quelle mesure peut-il être contesté, et quels sont ses différents impacts juridiques et successoraux ? Ci-après, un résumé des principaux points concernant cet article, et les possibles critiques qu’il est susceptible d’engendrer.
Le contexte et le contenu de l’article 774 bis du CGI
L’article 774 bis du CGI a été introduit par la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024. Cet article stipule que les dettes de restitution exigibles portant sur une somme d’argent dont le défunt s’était réservé l’usufruit ne sont pas déductibles de l’actif successoral. Il prévoit également des exceptions pour les dettes de restitution contractées sur le prix de cession d’un bien dont le défunt s’était réservé l’usufruit, sous réserve qu’il soit justifié que ces dettes n’ont pas été contractées dans un objectif principalement fiscal.
Sur les critiques et la conformité juridique de ce nouvel article
– Il déroge aux « principes généraux du droit fiscal » :
l’article 774 bis introduit une dérogation à l’article 1133 du CGI, qui concerne la déductibilité des dettes dans le cadre des successions, et une telle dérogation pourrait être perçue comme une atteinte aux principes d’égalité devant l’impôt et de non-rétroactivité des lois fiscales, car elle modifie les règles de calcul de l’actif successoral de manière significative.
– Son « objectif principalement fiscal » :
la notion d’objectif principalement fiscal pour justifier la non-déductibilité des dettes de restitution peut être critiquée pour son manque de clarté et de précision, cette notion subjective pouvant entraîner des interprétations divergentes et des contentieux devant les juridictions administratives.
– Sa possible non-conformité avec le droit civil :
l’article774 bis pourrait être contesté pour sa non-conformité avec les dispositions du Code civil, notamment avec les articles 757 et 1094-1 qui régissent les droits des usufruitiers et des nu-propriétaires. En effet, la non-déductibilité des dettes de restitution pourrait être perçue comme une atteinte aux droits des héritiers et des légataires.
– La jurisprudence et les précédents juridiques :
la jurisprudence administrative pourrait jouer un rôle crucial dans l’interprétation et l’application de cet article. Des décisions antérieures du Conseil d’État ou des cours administratives d’appel pourraient être invoquées pour contester la légalité de l’article 774 bis, notamment en matière de respect des principes constitutionnels et des droits fondamentaux des contribuables.
Les impacts juridiques et successoraux de l’article 774 bis du CGI
L’article 774 bis du CGI entraîne plusieurs conséquences pratiques importantes pour les successions.
– Son impact sur l’évaluation de l’actif successoral
La non-déductibilité des dettes de restitution : les dettes de restitution exigibles portant sur une somme d’argent dont le défunt s’était réservé l’usufruit ne sont plus déductibles de l’actif successoral, ce qui implique que la valeur de l’actif successoral sera plus élevée, entraînant potentiellement une augmentation des droits de succession à payer par les héritiers.
– Une complexité accrue pour les héritiers
Une exigence de justification des dettes : les héritiers devront prouver que les dettes de restitution contractées sur le prix de cession d’un bien dont le défunt s’était réservé l’usufruit n’ont pas été contractées dans un « objectif principalement fiscal ». Cette exigence de justification est donc susceptible de venir compliquer le processus de règlement de la succession et d’entraîner des délais supplémentaires.
– Des risques de contentieux
Dans l’interprétation et l’application de la notion d’ objectif principalement fiscal : cette notion est subjective et elle pourrait donner lieu à des interprétations divergentes. Cela pourrait entraîner des litiges entre les héritiers et l’administration fiscale, nécessitant des recours devant les juridictions administratives pour trancher les différends.
– Des répercussions financières plus ou moins importantes
L’augmentation des droits de succession : en augmentant la valeur de l’actif successoral, ce nouvel article du CGI peut entraîner une hausse des droits de succession à payer. Les héritiers pourraient alors se retrouver parfois dans une situation financière plus difficile, surtout si les dettes de restitution sont importantes.
– L’impact sur la planification successorale
Vers une révision des stratégies : les conseillers fiscaux et les notaires devront revoir les stratégies de planification successorale pour leurs clients afin de minimiser l’impact de cet article 774 bis du CGI. Cela pourrait inclure des ajustements dans la manière dont les biens sont transmis et les dettes sont gérées.
Conclusion
L’article 774 bis du CGI introduit des changements significatifs dans la manière dont les successions sont évaluées et gérées, avec des implications financières et administratives importantes pour les héritiers. Bien que créé pour renforcer la lutte contre l’évasion fiscale, il pourrait être critiqué pour ses dérogations aux principes généraux du droit fiscal, son manque de clarté, et sa possible non-conformité avec le droit civil.
Ces éléments pourraient constituer des bases solides pour des contestations futures devant les juridictions administratives.
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Didier Brochon
Rédacteur Expert en Fiscalité
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